Compte courant d'associé et revenus distribués : le fisc doit justifier qu'il s'agit d'une avance

Les faits

M. X a fait l'objet d'un contrôle sur pièces. L'administration a regardé comme des revenus distribués des sommes de 19 760 € et 30 000 € inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les écritures d'une société, et l'a imposé à ce titre en 2011 et en 2012 (impôt sur le revenu et contributions sociales). Pour 2011, elle s'est fondée sur le 1° du 1 de l'article 109 du CGI ; pour 2012, sur le c de l'article 111, qui vise les rémunérations et avantages occultes.

Le contribuable n'avait pas présenté d'observations sur la proposition de rectification. Après un premier arrêt de la cour administrative d'appel de Paris, partiellement annulé par le Conseil d'État le 5 janvier 2023 (n° 455612), l'affaire est revenue devant la même cour. Par un arrêt du 13 décembre 2024 (n° 23PA00152), celle-ci a accordé à M. X la décharge des impositions de 2011 et 2012 correspondant à ces sommes.

Devant la cour, le ministre avait demandé de remplacer les fondements initiaux par le a de l'article 111. La cour a refusé cette substitution de base légale, « au motif que l'administration n'apportait aucun élément permettant d'estimer que ces sommes avaient été mises à la disposition de l'intéressé à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ». La ministre chargée des comptes publics s'est pourvue en cassation.

Ce que juge le Conseil d'État

Le pourvoi est rejeté. Le Conseil d'État part du texte : le a de l'article 111 du CGI considère comme revenus distribués, « sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ». Il en déduit qu'« il résulte de la lettre même des dispositions du a de l'article 111 que ne peuvent être imposées sur leur fondement, en tant que revenus distribués, que des sommes mises à la disposition des associés à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ».

La ministre soutenait que ce texte institue une présomption de mise à disposition des sommes créditées sur un compte courant d'associé, et que la preuve contraire incombait au contribuable. Le Conseil d'État ne la suit pas : la cour, en exigeant de l'administration des éléments montrant qu'il s'agissait d'avances, de prêts ou d'acomptes, « n'a pas commis d'erreur de droit au regard des dispositions du a de l'article 111 ». L'État est condamné à verser 3 000 € à M. X au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Avances et autres inscriptions en compte courant

Toutes les écritures du compte courant ne relèvent donc pas de l'article 111 a. Ce texte vise un flux précis : la société met des fonds à la disposition de l'associé sous forme d'avance, de prêt ou d'acompte. Lorsque ce caractère est établi, la présomption joue et c'est à l'associé d'apporter la preuve contraire. Si les sommes sont ensuite remboursées à la société, l'impôt correspondant est restitué dans les conditions fixées par décret (second alinéa du a de l'article 111).

À notre lecture, une somme portée au crédit du compte courant correspond le plus souvent à une dette de la société envers l'associé : apport en trésorerie, rémunération ou dividende laissés dans la société, frais avancés par le dirigeant. Pour l'imposer comme revenu distribué, l'administration doit la rattacher à un autre fondement et en réunir les conditions. La décision ne dit pas comment les sommes en cause auraient dû être qualifiées, ni pourquoi la cour a écarté les fondements initiaux, que le pourvoi ne discutait pas.

Charge de la preuve et changement de base légale

L'article R*194-1 du livre des procédures fiscales prévoit que le contribuable qui a donné son accord à la rectification, ou s'est abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, ne peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition qu'en démontrant son caractère exagéré. C'était la situation de M. X.

Le Conseil d'État juge toutefois que « ces dispositions ne trouvent pas à s'appliquer dans le cas où l'administration fiscale invoque, comme il lui est loisible de le faire à tout moment de la procédure contentieuse, un nouveau motif propre à justifier l'imposition ». La cour a donc pu juger, sans méconnaître les règles de dévolution de la charge de la preuve, « qu'il appartenait à l'administration de faire valoir tous éléments de nature à étayer le bien-fondé de la nouvelle base légale qu'elle invoquait ».

En pratique, le silence du contribuable n'allège la charge de la preuve de l'administration que pour les fondements retenus dans la proposition de rectification. Pour un fondement nouveau invoqué devant le juge, c'est à elle d'apporter les éléments.

Conseils pratiques au dirigeant

• Justifier chaque écriture. Chaque mouvement doit se rattacher à une pièce : virement, note de frais, décision de distribution, contrat de prêt.
• Formaliser une convention de compte courant. Elle fixe les conditions des apports, leur rémunération éventuelle et leur remboursement, et aide à démontrer la nature des sommes inscrites.
• Tracer les décisions dans les procès-verbaux d'assemblée. Un dividende ou une rémunération laissé en compte courant doit découler d'une décision régulière.
• Rapprocher le compte à chaque clôture avec le grand livre, les relevés bancaires et les décisions sociales.
• Ne pas laisser le compte devenir débiteur. Dans les SARL, l'article L. 223-21 du code de commerce interdit, à peine de nullité du contrat, aux gérants et aux associés autres que les personnes morales de se faire consentir par la société un découvert, en compte courant ou autrement. L'interdiction vise aussi les représentants légaux des personnes morales associées, les conjoints, ascendants et descendants de ces personnes et toute personne interposée. L'article L. 225-43 pose la même règle dans les SA pour les administrateurs autres que les personnes morales, le directeur général, les directeurs généraux délégués et les représentants permanents des personnes morales administrateurs, ainsi que pour leurs proches et les personnes interposées ; l'article L. 227-12 l'applique au président et aux dirigeants de SAS. Au plan fiscal, un découvert correspond à des sommes mises à la disposition de l'associé par la société : l'administration pourra y voir une avance au sens du a de l'article 111.
• Répondre à la proposition de rectification dans le délai légal. À défaut, ou si vous l'acceptez, c'est à vous de démontrer le caractère exagéré de l'imposition fondée sur les motifs notifiés.